Riforma delle sanzioni: ravvedimento più conveniente dall’1/9/2024

Il decreto di riforma delle sanzioni tributarie amministrative e penali ha rivisto, con effetto dalle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, la disciplina del ravvedimento operoso. Anche se gli sconti previsti per le sanatorie effettuate entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta interessato, o entro un anno, non sono cambiati, novità si registrano per i ravvedimenti effettuati oltre tale termine. Se a ciò si aggiunge la revisione, al ribasso, della maggior parte delle sanzioni amministrative, effettuare il ravvedimento con le nuove regole risulterà più vantaggioso rispetto al passato.

Indice

1. La revisione del sistema sanzionatorio
2. Novità in materia di ravvedimento operoso
3. Riduzione delle sanzioni per ravvedimento
4. Cause ostative al ravvedimento
5. Modalità operative
6. Ravvedimento sprint

1. La revisione del sistema sanzionatorio

La riforma fiscale, con il il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, pubblicato sulla G.U. 28 giugno 2024, n. 150, si è occupata anche della revisione del sistema delle sanzioni sia in sede penale che amministrativa.

Sotto quest’ultimo aspetto, si registra un generale abbassamento delle sanzioni, nell’ottica di renderle sì meno onerose, ma anche di più sicura applicazione, avendo sostituito, spesso, il range tra minimo e massimo con un importo percentuale in misura fissa.

Ad esempio, per gli omessi o ritardati versamenti (art. 13 D.Lgs. n. 471/1997), si passa dal 30% al 25%. Ciò, indubbiamente, ha riflessi positivi anche in termini di ravvedimento operoso in quanto avendo come base di calcolo degli sconti una sanzione più bassa, risulterà minore, rispetto al passato, anche l’importo da versare come ravvedimento.

Da ricordare, però, che le nuove regole entrano in vigore dalle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, per cui, per sanare le violazioni commesse in data antecedente, anche se il ravvedimento viene eseguito dopo il 1° settembre, restano valide le vecchie regole.

2. Novità in materia di ravvedimento operoso

Come anticipato, il D.Lgs. n. 87/2024, ha modificato l’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 in alcune sue parti con l’inserimento anche di alcune rilevanti novità.

In particolare viene modificata:

• la lettera b-bis), consentendo la riduzione a 1/7 del minimo anche se la regolarizzazione di errori od omissioni avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione, oppure oltre un anno dall’omissione o dall’errore se non sono previste dichiarazioni periodiche;
• la lettera b-ter), consentendo di ridurre la sanzione a 1/6 del minimo dopo la comunicazione dello schema di atto impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, nella fase di contraddittorio obbligatorio prevista dallo Statuto del contribuente (all’art. 6-bis, comma 3, legge n. 212/2000), non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione (art. 6, comma 2-bis, primo periodo D.Lgs. n. 218/1997);
• la lettera b-quater), riguardo all’ipotesi che consente di ridurre la sanzione a 1/5 del minimo, operante se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione. Si precisa che, per avere tale riduzione, non deve essere stata inviata comunicazione di adesione al verbale di constatazione (ai sensi dell’art. 5-quater D.Lgs. n. 218/1997) e, comunque, la regolarizzazione deve avvenire prima della comunicazione dello schema di atto inviato nella fase di contraddittorio preventivo;
• la lettera c), eliminando l’ipotesi di riduzione a 1/10 del minimo della sanzione prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, nel caso di presentazione con ritardo non superiore a trenta giorni. Si prevede quindi la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni

Inoltre, è stata introdotta:

• una nuova lettera b-quinquies), che prevede la riduzione a 1/4 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto inviato nella fase di contraddittorio preventivo relativo alla violazione constatata con verbale, ma senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione.
• il nuovo comma 2-bis in base al quale se la sanzione è calcolata con le regole sul concorso di violazioni e continuazione (art. 12), la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle Entrate. Se la regolarizzazione avviene dopo il verificarsi degli eventi indicati al comma 1, lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies), si applicano le percentuali di riduzione ivi contemplate;
• il nuovo comma 2-ter il quale prevede che la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni.

Alla luce delle suddette novità, di seguito si riporta una sintesi delle principali forme di ravvedimento.

3. Riduzione delle sanzioni per ravvedimento

Per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, oltre ad essere possibile, come per il passato, ravvedersi entro i 14 giorni successivi al termine fissato per l’adempimento, versando una sanzione pari allo 0,1% per ogni giorno di ritardo (cd. “ravvedimento sprint”), le sanzioni sono ridotte (la numerazione è quella dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997):

a) ad un 1/10 del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

a-bis) ad 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso;

b) ad 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;

b-bis) ad 1/7 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall’omissione o dall’errore;

b-ter) ad 1/6 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;

b-quater) ad 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ai sensi dell’art. 5-quater del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. La definizione di cui al periodo precedente non si applica alle violazioni indicate negli articoli 6, comma 2-bis, limitatamente all’ipotesi di omessa memorizzazione ovvero di memorizzazione con dati incompleti o non veritieri, o 11, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471;

b-quinquies) a 1/4 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativo alla violazione constatata ai sensi dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, primo periodo, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218;

c) ad 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni.

Per maggiore chiarezza, di seguito si riporta una tavola di raffronto tra vecchie e nuove regole.

4. Cause ostative al ravvedimento

Vengono confermate le vecchie cause ostative anche se si registra una novità

Per quanto riguarda le conferme va ricordato che le cause di inammissibilità del ravvedimento variano a seconda che si tratti di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate o meno.

1) sono classificati tra i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, tra gli altri:

• l’IRPEF, le addizionali regionale e comunale all’IRPEF, l’IRES, l’IRAP, la cedolare secca sugli affitti, le imposte sostitutive sui redditi, le imposte forfetarie, sostitutive delle imposte sui redditi;
• l’IVA e le altre imposte indirette (registro, donazioni e successioni, ipotecaria e catastale);
• le ritenute d’acconto e d’imposta;
• la tassa vidimazione libri sociali;

2) non sono invece amministrati dall’Agenzia delle Entrate:

• le imposte comunali e locali, tra cui l’IMU e la TARI;
• il diritto camerale CCIAA.

Tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento è in ogni caso precluso, se al contribuente vengono notificati:

1. atti di liquidazione/accertamento;
2. comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi:

• dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (liquidazione delle imposte dovute a seguito di controlli automatizzati);
• dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 (liquidazione delle imposte dovute a seguito di controllo formale);
• dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 (liquidazione dell’IVA dovuta a seguito di controlli automatizzati).

Tributi non amministrati dall’Agenzia delle Entrate

Per i tributi non amministrati dall’Agenzia delle Entrate, invece, il ravvedimento non è ammesso quando:

• la violazione è stata già constatata dall’Ufficio o ente impositore;
• sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche;
• sono iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire, richieste di esibizione di documenti, invio di questionari, ecc.), formalmente comunicate al contribuente o ai soggetti solidalmente obbligati.

Osserva – Nei primi due casi, l’esclusione del ravvedimento non è totale, ma è limitata ai periodi ed ai tributi che sono oggetto di controllo.

Non sono invece di ostacolo al ravvedimento indagini di altro tipo, come quelle di natura penale.

Novità – Con la riforma, come anticipato, viene introdotta una nuova causa ostativa al ravvedimento. Infatti, a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni.

5. Modalità operative

Non cambiano le modalità da seguire per effettuare il ravvedimento. Nello specifico, l’importo da versare a titolo di ravvedimento operoso è dato:

• dall’imposta o maggiore imposta non versata (nel caso in cui la violazione sia causa di debito d’imposta), con il codice tributo normalmente usato per tale imposta;
• dagli interessi legali, con maturazione giorno per giorno;
• dalla sanzione ridotta, variabile, come accennato in precedenza, a seconda della violazione originaria e dei termini entro cui avviene la regolarizzazione.

Ricorda – Per il calcolo degli interessi legali, pari al 2,5% dal 1° gennaio 2024, si utilizza la seguente formula: somma non corrisposta x misura degli interessi x giorni di ritardo / 365

I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti, indicando i codici tributo consultabili sul sito www.agenziaentrate.gov.it, presso banche, uffici postali o concessionari ed utilizzando il modello F24, nel quale non devono essere indicati né il codice ufficio né il codice atto e deve essere utilizzato l’usuale codice tributo cui si riferisce l’imposta;

Inoltre:

• se il periodo d’imposta da indicare non coincide con l’anno solare, deve essere indicato il primo dei due anni interessati, nella forma AAAA;
• per gli interessi devono essere versati utilizzando gli appositi codici tributo;
• per le ritenute è necessario effettuare il versamento cumulativo delle stesse e dei relativi interessi;
• le sanzioni vanno versate con un apposito codice tributo, reperibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate.

6. Ravvedimento sprint

In caso di omesso o ritardato versamento di imposte, se il versamento viene effettuato entro il quattordicesimo giorno dalla scadenza, si applica la sanzione del 12,5% (15% per le violazioni commesse entro il 31/08/2024), ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.

Pertanto, per i versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, essendo la sanzione del 12,5% (o 15%) ridotta in misura pari a 1/15 per ogni giorno di ritardo, vuol dire che per ogni giorno si applica una sanzione dello 0,83% (o dell’1%), con la conseguenza che la misura della stessa è differenziata a seconda del momento in cui viene sanata la posizione.

La norma si ripercuote, ovviamente, anche sulla sanzione ridotta dovuta qualora, oltre a versare le somme, il contribuente si avvalga del ravvedimento operoso.

Infatti, se il versamento è effettuato entro 14 giorni dalla scadenza, la riduzione di 1/10 prevista in caso di ravvedimento operoso è applicabile anche alla sanzione riferita a ciascun giorno di ritardo.

Di conseguenza, le sanzioni ordinaria (applicabile dall’Ufficio) e ridotta (in caso di ravvedimento operoso), risultano le seguenti:

Dal quindicesimo giorno in poi, la norma non trova più applicazione e quindi si applica la sanzione piena, con la conseguenza che quella da ravvedimento è pari ad 1/10 (sino a 30 giorni) e quindi all’1,25% (1,5% per le violazioni commesse fino al 31/08/2024).