L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 20/2024, ha fornito chiarimenti importanti sulle modalità di recupero dell’IVA erroneamente versata nel contesto del meccanismo del reverse charge. Secondo l’Amministrazione finanziaria, conformemente a quanto disposto dall’art. 60, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972, una volta effettuato il pagamento dell’IVA addebitata dal prestatore tramite emissione di una fattura, ex art. 26, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, per ciascun periodo d’imposta oggetto di accertamento, l’istante può esercitare il diritto alla detrazione della stessa alle condizioni esistenti al momento delle operazioni originali.

Questo implica l’applicazione del pro-rata di indetraibilità relativo a ciascun periodo d’imposta oggetto di accertamento, piuttosto che la percentuale applicabile nel periodo di corresponsione dell’IVA di rivalsa.

Indice

1. Il contesto normativo dell’IVA
2. Funzionamento del meccanismo dell’IVA
3. Il caso esaminato dall’Agenzia Entrate
4. Il quadro normativo nazionale
5. Disciplina passata e attuale
6. Conclusioni

1. Il contesto normativo dell’IVA

La Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce che il sistema comune dell’IVA applica un’imposta sui consumi proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, indipendentemente dal numero di operazioni nel processo di produzione e distribuzione. Conseguentemente, l’ordinamento nazionale deve adottare strumenti che garantiscano la traslazione dell’onere dell’imposta sul consumatore finale.

Il legislatore ha creato un sistema che, pur coinvolgendo soggetti diversi dal consumatore finale, tramite strumenti come la rivalsa e la detrazione, assicura che l’imposta colpisca definitivamente solo il consumatore finale.

2. Funzionamento del meccanismo dell’IVA

Chi cede beni o presta servizi in ambito professionale deve assoggettare a imposta le operazioni effettuate, incrementando il corrispettivo con l’ammontare dell’IVA a titolo di rivalsa. Il soggetto cedente, in quanto fornitore o produttore, addebita l’IVA al cessionario o committente e versa all’Erario la differenza tra l’imposta addebitata e l’imposta pagata sugli acquisti. Il consumatore finale, gravato dall’onere economico, non ha alcun obbligo formale da adempiere.

Osserva – Il meccanismo impositivo dell’IVA coinvolge tutti i soggetti passivi di diritto, che devono applicare l’imposta e versarla all’Erario, anche se non sono i contribuenti finali. Questo sistema mira a garantire la neutralità dell’imposta per i soggetti operanti nelle fasi di produzione e distribuzione, eliminando distorsioni economiche.

3. Il caso esaminato dall’Agenzia Entrate

Nell’interpello n. 20/2024 l’Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di un contribuente che ha commissionato lavori di ristrutturazione, ampliamento e realizzazione di nuovi spazi, per i quali alcune prestazioni sono state erroneamente fatturate in regime di inversione contabile.

A seguito di verifiche fiscali, sono stati emessi processi verbali di constatazione (PVC), rilevando l’errore e sanzionando il contribuente senza recuperare l’IVA. Per altre prestazioni, invece, l’IVA è stata recuperata. Il prestatore ha versato l’IVA a debito accertata e il contribuente ha integrato le fatture ricevute con l’IVA a debito, annotandole nei registri IVA.

Il contribuente, nell’interpello n. 20/2024, ha chiesto come recuperare l’IVA addebitata dal prestatore a titolo di rivalsa, già versata quasi completamente all’Erario. L’Agenzia delle Entrate ha sottolineato al riguardo che, per ripristinare la neutralità dell’IVA in caso di accertamento, il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta pagata nei confronti dei cessionari solo dopo il pagamento dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi.

4. Il quadro normativo nazionale

L’art. 60, ultimo comma, del DPR n. 633/1972, stabilisce che il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta addebitata in rivalsa entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta.

Osserva – Questo consente al contribuente di riaddebitare l’imposta accertata e versata al cessionario/committente. Una volta effettuato il pagamento dell’IVA addebitata in via di rivalsa tramite fattura ex art. 26, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, l’istante può esercitare il diritto alla detrazione alle condizioni esistenti al momento delle operazioni originali, applicando il pro-rata di indetraibilità relativo ai periodi d’imposta di accertamento.

5. Disciplina passata e attuale

In passato, l’imposta o la maggiore imposta pagata a seguito di accertamento restava a carico del cedente/prestatore, poiché il previgente art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 vietava la rivalsa dell’IVA pagata per avviso di accertamento. Questa norma aveva una duplice funzione: sanzionatoria e di certezza dei rapporti giuridici. La Corte di Cassazione confermava che il “vecchio” art. 60, comma 7, prevaleva sul principio di neutralità dell’IVA.

Attenzione: Il “nuovo” art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 (sul tema si vedano anche i chiarimenti contenuti nella Circolare n. 35/E del 17 dicembre 2013), consente la rivalsa dell’imposta accertata solo dopo il pagamento dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi. Il cessionario può detrarre l’IVA addebitata entro il termine di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello del pagamento. La rivalsa richiede l’emissione di una fattura con gli estremi dell’atto di accertamento e la detrazione deve essere esercitata annotando il documento nel registro IVA.

Osserva: La norma attuale attribuisce una facoltà, non un obbligo, di rivalsa subordinata al pagamento di sanzioni e interessi. L’irragionevolezza della condizione del pagamento delle sanzioni per l’esercizio della rivalsa è evidente se il contribuente decide di accettare la pretesa impositiva ma contestare le sanzioni.

Un presupposto fondamentale per l’applicazione dell’art. 60, comma 7, è la definitività dell’avviso di accertamento. Non è ammessa la rivalsa per atti non definitivi o per IVA versata a titolo provvisorio. La norma non prevede la rivalsa in caso di processo verbale di constatazione, il che potrebbe escludere la rivalsa anche per regolarizzazioni tramite ravvedimento operoso.

6. Conclusioni

Concludendo, è bene ricordare che il corretto utilizzo dell’istituto della rivalsa in caso di errato reverse charge e IVA in pro-rata richiede un’attenzione particolare alle disposizioni normative e agli adempimenti necessari per garantire la neutralità dell’imposta e la tutela dei soggetti coinvolti nelle fasi intermedie della produzione e distribuzione.