Ravvedimento speciale per chi accetta il Concordato Preventivo Biennale

Sandra Pennacini | 15/10/2024

Con il “decreto Omnibus”, D.L. 113/2024, è stato introdotto il nuovo “ravvedimento speciale” per gli anni di imposta dal 2018 al 2022, misura last minute pensata per rendere più appetibile l’adesione al concordato preventivo biennale.

Di seguito i tratti essenziali della misura, cui i contribuenti potranno accedere entro il 31 marzo 2025, ma solo a condizione di aver preventivamente accettato la proposta di concordato preventivo biennale, entro il termine tassativo del 31 ottobre 2024.

Indice

1. Premessa
2. Quali contribuenti possono accedere al ravvedimento speciale 2018-2022
3. Calcolo delle somme dovute
4. Termini, perfezionamento e versamenti
5. Effetti del ravvedimento speciale
6. Proroga dei termini di decadenza per l’accertamento

1. Premessa

Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge 7 ottobre 2024, n. 143, di conversione del D.L. 9 agosto 2024, n. 113, l’iter del cd. “decreto Omnibus” è finalmente terminato.

Tra le misure introdotte, una nuova “premialità” riservata ai contribuenti che, entro il 31 ottobre 2024, esprimeranno adesione al concordato preventivo biennale di cui al D.Lgs. 13/2024. Tali contribuenti, infatti, nel rispetto delle condizioni di seguito esaminate, potranno accedere al nuovo “ravvedimento speciale”, per uno o più anni ad oggi ancora accertabili – 2023 escluso – ovvero gli anni di imposta dal 2018 al 2022.

È bene premettere che la locuzione “ravvedimento speciale” può trarre in inganno, posto che la misura, nel seguito esaminata, è profondamente diversa da quella introdotta, da ultimo, con la cd. pace o tregua fiscale, ugualmente denominata “ravvedimento speciale”.

Con tale locuzione storicamente si intende una possibilità di accedere al ravvedimento ordinario, ma a condizioni di vantaggio. Normalmente, infatti, il ravvedimento speciale altro non è che la possibilità concessa al contribuente di presentare dichiarazioni integrative a proprio sfavore, versando le imposte dovute, come con il ravvedimento ordinario, ma contestualmente beneficiando di un regime sanzionatorio di maggior favore rispetto a quello ordinariamente previsto dalle disposizioni in materia di ravvedimento operoso, e/o di termini di versamento del dovuto dilazionati nel tempo.

Il nuovo “ravvedimento speciale / concordato”, invece, ha caratteristiche del tutto diverse, che lo rendono più simile ad un condono che a un ravvedimento. Infatti, il contribuente non è chiamato a modificare a proprio sfavore le dichiarazioni originariamente presentate, facendo espressamente emergere materia imponibile, bensì il tutto si risolve con il versamento di somme a titolo di imposta sostitutiva ai fini delle imposte dirette, e IRAP, su una base imponibile calcolata a partire dagli ammontari originariamente dichiarati e condizionate dall’esito degli indicatori sintetici di affidabilità fiscale.

2. Quali contribuenti possono accedere al ravvedimento speciale 2018-2022

Ai sensi di quanto disposto dal D.L. 9 agosto 2024, n. 113, convertito con modificazioni con legge 7 ottobre 2024, n. 143, possono accedere al nuovo “ravvedimento speciale” solo i contribuenti che, nel rispetto delle condizioni previste dal D.Lgs. 13/2024, sono ammessi al concordato preventivo per il biennio 2024 e 2025 ed esprimono adesione allo stesso, entro il termine perentorio del 31 ottobre 2024.

L’adesione al concordato preventivo biennale, tuttavia, potrebbe non bastare ai fini dell’effettiva possibilità di avvalersi del ravvedimento speciale, per una o più annualità dal 2018 al 2022. Infatti, ulteriore condizione essenziale è il fatto che il contribuente abbia effettivamente applicato gli indicatori sintetici di affidabilità fiscale per l’anno cui intende applicare la misura, poiché è proprio sull’esito ISA della singola annualità che si sviluppano i conteggi da effettuarsi al fine di determinare le somme dovute.

OSSERVA – In sintesi, gli indicatori sintetici di affidabilità hanno un ruolo pregnante nel nuovo ravvedimento speciale, poiché:

se il contribuente non ha applicato gli ISA all’anno di imposta 2023, tale contribuente non può ottenere la proposta di concordato per il biennio 2024 e 2025 e, di conseguenza, non può aderire al CPB. Essendo impossibilitato ad esprimere adesione al concordato preventivo biennale, automaticamente il contribuente non potrà accedere al ravvedimento speciale;
laddove il contribuente possa aderire al CPB, ed effettivamente esprima adesione, ciò nonostante, non potrà comunque avvalersi del ravvedimento speciale per le singole annualità per quali non dispone di un modello ISA effettivamente applicabile.

Quanto sopra, come si è detto, deriva dalla “logica di costruzione” della misura, che prevede il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte dirette, e dell’IRAP, su una base imponibile variabile in ragione dell’esito ISA.

Di conseguenza, l’orizzonte di possibile applicazione del ravvedimento speciale appare assai limitato, poiché vengono esclusi non solo i contribuenti che per qualsiasi ragione non aderiscono al concordato preventivo biennale – compresi quindi anche coloro i quali non “scelgono” di non aderire, bensì non dispongono dei requisiti di accesso o si trovano in causa di esclusione, o non dispongono della proposta come potrebbe accadere, ad esempio, nel caso di trasformazione da società di persone in società di capitali o viceversa avvenuta nel 2023, circostanza che fa venire meno il modello ISA 2024 anno 2023 e, quindi, la possibilità di concordare – ma anche tutti coloro che non dispongono di un ISA applicabile all’anno di imposta per il quale si vorrebbe aderire al ravvedimento speciale.

Quest’ultima condizione si traduce nell’impossibilità di ravvedere, ad esempio, tutti gli anni di imposta nei quali il contribuente ha adottato il regime forfettario, oppure ha iniziato l’attività, o ancora era “multiattività” ai fini ISA con conseguente esclusione dagli indicatori, ecc.

Il tutto, tenendo presente il fatto che nel quinquennio oggetto di potenziale ravvedimento speciale vi sono almeno due annualità per le quali moltissimi contribuenti non hanno applicato gli ISA, in ragione delle specifiche cause di esclusione introdotte in periodo pandemico.

3. Calcolo delle somme dovute

L’art. 2-quater del D.L. 113/2024 disciplina la determinazione delle somme dovute nel caso di ravvedimento speciale.

Per ciascuna annualità che si intende ravvedere (una o più annualità, a libera scelta del contribuente) è previsto il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte dirette, e dell’IRAP, se originariamente dovuta.

Base imponibile

La base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, relativa a ciascun anno oggetto di ravvedimento, è pari “alla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto, e il valore dello stesso incrementato” nella misura del:

5 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari a 10;
10 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10;
20 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
30 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
40 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
50 per cento per i soggetti con punteggio ISA inferiore a 3.

Medesimo meccanismo di determinazione della base imponibile è previsto per l’IRAP, applicando le percentuali cui sopra al valore della produzione netta originariamente dichiarato.

Aliquote applicabili

Alle basi imponibili come sopra descritte si dovranno poi applicare le seguenti aliquote per il calcolo dell’imposta sostitutiva.

Per quanto riguarda le imposte dirette:

10 per cento, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 8;
12 per cento, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
15 per cento, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è inferiore a 6.

Per quanto riguarda l’imposta regionale sulle attività produttive -IRAP:

è prevista un’aliquota unica, nella misura del 3,9 per cento.

ATTENZIONE – Si osservi che a rilevare è il reddito di impresa o di lavoro autonomo e il valore della produzione netta ai fini IRAP dichiarato per l’anno di imposta oggetto di ravvedimento, nella sua versione più recente.

Ovvero, laddove siano state presentate dichiarazioni integrative, a rilevare ai fini del ravvedimento speciale è il reddito di impresa / lavoro autonomo e il valore della produzione netta IRAP come risultanti dall’ultima dichiarazione presentata in ordine temporale, purché entro il 9 ottobre 2024, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.

Dichiarativi

Riassumendo, al fine di calcolare il costo del ravvedimento speciale, occorrerà disporre, per ciascuna annualità di interesse:

- dei dichiarativi Redditi e Irap (se dovuta), verificando se le dichiarazioni originarie sono state oggetto di successiva modifica, ed in tal caso considerando i valori di più recente dichiarazione, purché la trasmissione telematica di tali dichiarazioni sia avvenuta entro il 9 ottobre 2024;
- del modello ISA relativo all’anno di imposta oggetto di ravvedimento, effettivamente applicabile, e del corrispondente “punteggio” ottenuto.

Esempio

Si ipotizzi il caso di una SRL che nell’anno di imposta 2019 ha dichiarato un reddito (fiscale) di impresa di 50.000 euro, ISA voto 10. Per il medesimo anno di imposta la base imponibile IRAP è pari a 200.000 euro.

Alla luce del punteggio ISA pari a 10, si avrà:

Imposta sostitutiva ravvedimento speciale imposte dirette: euro (50.000 x 5%) x 10% = euro 250
Imposta ravvedimento IRAP: euro (200.000 x 5%) x 3,9% = euro 390.

ATTENZIONE – In questa ipotesi, tuttavia, entra in gioco l’ammontare minimo dovuto, che la norma prevede in questi termini: “il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro”.

Si osservi che l’effetto del punteggio ISA originariamente conseguito è decisamente rilevante in termini di somme dovute in caso di ravvedimento speciale. A titolo esemplificativo, basta modificare l’esempio cui sopra, fermo restando il reddito originariamente dichiarato e il valore della produzione netta IRAP, ma ipotizzando un esito ISA pari a 4, invece che pari a 10.

In questo caso, infatti, le somme dovute si modificano come segue:

Imposta sostitutiva ravvedimento speciale imposte dirette: euro (50.000 x 30%) x 15% = euro 2.250
Imposta ravvedimento IRAP: euro (200.000 x 30%) x 3,9% = euro 2.340.

ATTENZIONE – Ulteriore variabile da considerare è la riduzione che la norma espressamente prevede per le annualità 2020 e 2021, per le quali, in ragione della pandemia, gli ammontari dovuti a titolo di imposta, sono ridotti del 30%.

ATTENZIONE – Si ribadisce che condizione essenziale per l’accesso alla misura qui in esame è l’accettazione del CPB 2024-2025 ed anche la disponibilità di un modello ISA applicabile all’anno per il quale ci si intende avvalere del ravvedimento speciale.

Quanto sopra, potrebbe di fatto tagliare fuori da ogni possibilità di ravvedimento numerose annualità, nelle quali molti contribuenti sono stati esclusi dagli ISA in ragione del Covid-19, vuoi in base al codice ATECO, vuoi in base al calo di ricavi o compensi.

4. Termini, perfezionamento e versamenti

Il “ravvedimento speciale concordato” presenta una peculiare tempistica. Di fatto, si può parlare di due diversi termini da rispettare:

entro il 31 ottobre 2024, è necessario trasmettere il modello Redditi 2024 anno di imposta 2023 esprimendo adesione al CPB;
entro il 31 marzo 2025 la misura si perfeziona, con il versamento del dovuto. In caso di pagamento rateale, il ravvedimento si perfeziona con il versamento, tempestivo, di tutte le rate.

Quanto alle modalità attuative, che potrebbero consistere in un nuovo modello nel quale il contribuente potrebbe essere chiamato ad evidenziare gli anni di adesione al ravvedimento speciale concordato e dei valori di riferimenti dai quali discende il calcolo delle somme dovute, il decreto rimanda ad un successivo Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Di fatto, il 31 ottobre 2024 rappresenta un primo termine, che consente, in caso di adesione al CPB, di garantirsi la possibilità di valutare, anche in un secondo momento, l’opportunità di fare ricorso al ravvedimento speciale (e per quali annualità).

OSSERVA – Per quanto per il ravvedimento speciale vi sia tempo fino al 31 marzo 2025, innegabilmente la possibilità di accedere alla misura è comunque un aspetto che deve essere oggetto di una valutazione di massima entro il 31 ottobre 2024, poiché potrebbe impattare sulla valutazione di convenienza all’adesione al CPB.

Termini di pagamento

Nel caso di effettivo ricorso al ravvedimento speciale concordato, le imposte sostitutive dovranno essere versate:

in unica soluzione entro il 31 marzo 2025;
oppure in massimo 24 rate mensili, la prima entro il 31 marzo 2025. In caso di pagamento rateale ciascuna rata successiva alla prima dovrà essere maggiorata di interessi calcolati a tasso legale. Il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio. In caso di scelta per il pagamento rateale, la misura si perfeziona ad avvenuto pagamento di tutte le rate.

5. Effetti del ravvedimento speciale

Il ravvedimento speciale concordato rappresenta una sorta di “scudo” dagli accertamenti afferenti al reddito di impresa, di lavoro autonomo, l’IVA e l’IRAP.

Non rientrano nella copertura della misura le verifiche che possono interessare altre tipologie di violazioni (ad esempio, la mancata dichiarazione di un reddito da locazione, o l’indebita deduzione o detrazione di oneri e spese).

Versamento rateale

Più nel dettaglio, dopo il versamento della prima o unica rata, a carico dei contribuenti che hanno usufruito del ravvedimento speciale – distintamente per ciascun anno oggetto di ravvedimento – non possono essere effettuate:

le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’art. 39 del D.P.R. 600/1973 (accertamenti analitici, analitici-induttivi, induttivi);
le rettifiche di cui all’articolo 54, comma 2, secondo periodo, del decreto IVA – D.P.R. 633/1972 (accertamenti analitici induttivi basati su presunzioni gravi precise e concordanti).

Nel caso di versamento rateale, la “protezione” conseguente al ravvedimento speciale è efficace fintanto che il versamento avviene regolarmente (ovvero ogni rata viene pagata nei termini previsti o comunque entro il termine di versamento della rata successiva). Ad avvenuto pagamento integrale del dovuto, la misura si perfeziona definitivamente.

ATTENZIONE – Il ravvedimento speciale non si perfeziona (ovvero, non è efficace) se il pagamento in rata unica o della prima rata delle imposte sostitutive viene effettuato successivamente:

alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento, di cui all’art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212;
ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.

Cause di decadenza

Vi sono poi da considerare le cause di decadenza dal ravvedimento speciale, ovvero le cause che fanno venire meno i benefici del ravvedimento stesso, fermo restando il fatto che le somme già versate non sono comunque oggetto di restituzione.

ATTENZIONE – La misura è, come si è detto, strettamente correlata al concordato preventivo biennale. Ciò vale non solo in termini di possibilità di accesso, ma anche di decadenza, posto che la norma prevede espressamente che in caso di decadenza dal concordato preventivo biennale, il contribuente decade anche dal ravvedimento speciale, per tutte le annualità.

La norma prevede altresì ulteriori cause di decadenza dal ravvedimento speciale che, tuttavia, a differenza di quanto previsto nel caso di decadenza dal CPB, non travolgono tutte le annualità, ma solo le singole annualità interessate:

al contribuente viene applicata una misura cautelare, personale o reale, oppure viene notificato un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari), ad eccezione delle fattispecie di cui agli artt. 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, nonché dell’art. 2621 del codice civile (false comunicazioni sociali) e degli artt. 648-bis, 648-ter e 648-ter.1 del codice penale (riciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita e autoriciclaggio), commessi nel corso degli anni d’imposta dal 2018 al 2022. Al verificarsi di queste circostanze gli effetti del ravvedimento speciale vengono meno per l’anno, o gli anni, nei quali sono stati commessi i reati contestati;
in caso di opzione per il versamento rateale, se il contribuente non effettua tempestivamente il pagamento del dovuto. Anche in questo caso, la decadenza riguarda la sola annualità (o le annualità) per le quali i termini di pagamento non sono stati rispettati.

6. Proroga dei termini di decadenza per l’accertamento

Per concludere, si evidenzia che il decreto Omnibus ha disposto, in deroga all’art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212:

la proroga dei termini di decadenza per l’accertamento (art. 43 D.P.R. 600/1973 e art. 57 D.P.R. 633/1972) nel caso in cui il contribuente si avvalga del ravvedimento speciale per una o più annualità, al 31 dicembre 2027.

Con il medesimo decreto è stato altresì disposto che in caso di adesione al concordato preventivo biennale da parte di un soggetto ISA, senza ricorso al ravvedimento speciale, i medesimi termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31 dicembre 2024 sono prorogati al 31 dicembre 2025.