In caso di mancata riscossione dei crediti vantati nei confronti di cessionari o committenti coinvolti in procedure concorsuali, risulta possibile effettuare le variazioni in diminuzione fin dall’apertura della procedura, senza dover attendere la conclusione della stessa.

Le nuove regole si applicano per le procedure concorsuali successive al 26 maggio 2021. (entrata in vigore del Decreto Sostegni-bis).

Indice

1. Note di variazione IVA: le novità per le procedure concorsuali
2. Note di variazione IVA: profili generali

1. Note di variazione IVA: le novità per le procedure concorsuali

L’art. 26, comma 3-bis del DPR n. 633/1972 (inserito ad opera del Decreto Sostegni-bis) dispone l’anticipazione del momento in cui è consentita l’emissione di note di accredito IVA già all’apertura di una procedura concorsuale, al decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti (di cui all’art. 182-bis della legge fallimentare) o alla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano di risanamento e di riequilibrio (attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lettera d), legge fallimentare).

Non si deve dunque attendere l’infruttuosità della procedura concorsuale.

Il riferimento all’infruttuosità delle procedure è stato, invece, mantenuto per l’ipotesi di mancato pagamento per procedure esecutive individuali.

Le novità introdotte dal legislatore disciplinano separatamente le ipotesi di mancato pagamento per procedure esecutive individuali infruttuose e per procedure concorsuali. In quest’ultimo caso si anticipa la possibilità di recuperare finanziariamente l’IVA addebitata e non incassata, senza dover attendere la conclusione delle procedure.

In tal modo il regime delle note credito ai fini IVA si allinea a quanto disciplinato dal DPR n. 917/1986 (art. 100, comma 5) in materia di deducibilità delle perdite sui crediti.

Le disposizioni si applicano nei casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 26 maggio 2021.

Ulteriori disposizioni

L’ art. 18 del DL n. 73/2021 ha integrato il comma 5 dell’art. 26 stabilendo che, nel caso in cui il cessionario o committente sia stato assoggettato a una procedura concorsuale, fuori dalle ipotesi di accordi di ristrutturazione e piani attestati, tale soggetto, a differenza delle altre ipotesi, non è tenuto a registrare la nota di variazione nel registro delle vendite o dei corrispettivi.

Inoltre, il nuovo comma 5-bis, stabilisce che, qualora, successivamente a uno degli eventi che segnano il momento di emissione della nota, il corrispettivo venga pagato, il cedente o prestatore è tenuto a emettere nota di variazione in aumento. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al citato comma 5 ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Le tempistiche

Sulla base di quanto precede ne consegue che, fermo restando che la procedura concorsuale sia successiva al 26 maggio 2021, le note di variazione in diminuzione potranno essere emesse dai cedenti/prestatori (anche in presenza di mancati pagamenti in tutto o in parte) nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o pre-concorsuali:

• a decorrere dalla data di assoggettamento a fallimento o liquidazione coatta amministrativa;
• a partire dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
• dalla data del decreto di omologa per gli accordi di ristrutturazione dei debiti;
• dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese per i piani attestati.

2. Note di variazione IVA: profili generali

Gli errori e/o le inesattezze che si sono verificati all’atto dell’originaria emissione della fattura possono essere corretti mediante l’emissione di un documento rettificativo, detto “nota di variazione”.

Le note di debito e le note di credito

Le note di variazione si distinguono in:

• note di variazione in aumento (c.d. note di debito). L’emissione è obbligatoria ogni qual volta, successivamente all’emissione della fattura, l’ammontare imponibile o la relativa imposta aumenti per qualsiasi motivo;
• note di variazione in diminuzione (c.d. note di credito). L’ emissione è facoltativa e possono essere emesse, a seconda dell’operazione, entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile originaria o senza limiti temporali.

La nota di credito, oltre a essere numerata, deve contenere l’indicazione dell’ammontare della variazione e della relativa imposta (circolare 21 novembre 1972 n. 27/522432).

Nell’ipotesi di emissione di note credito per variazioni in diminuzione, l’aliquota da usare sarà sempre quella che è stata applicata in origine all’operazione e che risulta dalla fattura che si intende rettificare.

Rettifiche relative a cessioni di beni e prestazioni di servizi

Nel caso di emissione di note di debito per variazioni in aumento dell’imponibile, occorre prestare particolare attenzione alla natura dell’operazione e quindi alla fattura che si intende rettificare. Devono essere tenute ben distinte le rettifiche relative a cessioni di beni da quelle relative a prestazioni di servizi:

• nel primo caso (cessioni di beni) si dovrà applicare la stessa aliquota vigente al momento della consegna e che di regola è indicata nella fattura che si intende rettificare. Per meglio dire, l’aliquota IVA applicabile è quella vigente al momento della consegna o spedizione del bene o, se antecedente, quella in vigore nel giorno in cui è stata emessa la fattura o è avvenuto il pagamento del corrispettivo;
• nel secondo caso (prestazione di servizi e somministrazione di beni) l’aliquota da applicare sarà quella vigente nel giorno in cui si emette la nota di variazione in aumento.

Le indicazioni da riportare nella nota di variazione semplificata

Risulta opportuno ricordare che, a decorrere dal 1° gennaio 2013, è possibile emettere la fattura rettificativa (nota di variazione) – a prescindere dall’ammontare – in modalità semplificata (articolo 21-bis, D.P.R. n. 633/1972).

In pratica, la nota di variazione deve riportare almeno le seguenti indicazioni:

1. la data di emissione;
2. il numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
3. la ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;
4. il numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore;
5. la ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti. In alternativa, in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato si può indicare il solo codice fiscale o il numero di partita IVA. In caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della UE, il solo numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;
6. la descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
7. l’ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata, oppure dei dati che permettono di calcolarla;
8. il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate.

Ulteriori chiarimenti

La richiesta di indicare i riferimenti della fattura emessa e gli elementi oggetto di variazione, tuttavia, rischia di complicare la gestione di questi documenti. Potrebbe essere il caso delle note di accredito emesse in funzione di rettifica o sconto prezzo per il raggiungimento, ad esempio, dei budget di acquisto realizzati dall’acquirente (distributore, rivenditore, ecc.) nell’anno o in altro arco temporale. In caso di sconti previsti contrattualmente, appare legittima l’emissione di note di credito che riportino, fra l’altro, l’indicazione del contratto, il volume d’affari di riferimento, la percentuale e l’entità dello sconto, non essendo ricavabile da alcuna disposizione di legge interna che la nota credito debba riportare l’indicazione specifica delle singole fatture a cui lo sconto si riferisce (Cass. n. 3428/1996).