La Relazione Unitaria del controllo societario per il bilancio 2023
L’emissione del giudizio sul bilancio rappresenta la conclusione di un processo complesso e fondamentale finalizzato a garantire l’affidabilità e l’accuratezza delle informazioni finanziarie divulgate dalle aziende. Nell’ottica di supportare i professionisti impegnati nella certificazione del bilancio di esercizio 2023 il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha reso disponibile la versione aggiornata dei modelli di relazione dell’organo di controllo, sia nella sua composizione collegiale che monocratica, privilegiando tra questi la Relazione di tipo unitario al fine di rappresentare in modo coordinato e sistemico le risultanze dell’attività di vigilanza e di revisione.
Indice
1. Il quadro normativo di riferimento
2. Il giudizio del revisore legale dei conti
3. Il giudizio sull’attività di vigilanza
4. La Relazione al bilancio 2023
1. Il quadro normativo di riferimento
Il Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ha pubblicato in data 25 marzo 2024 il format per la redazione della relazione di certificazione al bilancio di esercizio 2023 intitolato «La Relazione del Collegio Sindacale all’assemblea dei soci in occasione dell’approvazione del bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 2023 redatta ai sensi dell’art. 2429, co. 2, c.c.».
La nuova edizione recepisce le principali innovazioni statuite dalle normative e dalle varie linee-guida che sono state introdotte nell’ultimo anno, in particolare quanto previsto dalle nuove “Norme di Comportamento per i Sindaci delle Società non quotate” (pubblicate lo scorso dicembre 2023), i principi etici, di cui in modo rilevante il requisito dell’indipendenza, definiti nel Codice Etico e di Indipendenza del Revisore (edito nel marzo 2023), nonché gli indirizzi per la valutazione degli adeguati assetti anche alla luce delle check-list pubblicate dallo stesso CNDCEC lo scorso luglio 2023.
L’intento del CNDCEC, anche con tale ulteriore documento, è proprio quello di supportare costantemente i professionisti in questa fase di cambiamento, di cui si ha evidenza anche per quanto riguarda il ruolo e la funzione della stessa relazione di certificazione al fascicolo di bilancio.
Come noto, la revisione del bilancio d’esercizio è un processo complesso e fondamentale finalizzato a garantire l’affidabilità e l’accuratezza delle informazioni finanziarie divulgate dalle aziende. L’attenta analisi condotta dai revisori contribuisce infatti a rafforzare la fiducia degli investitori e degli altri stakeholder nel mercato finanziario, promuovendo una maggiore trasparenza e integrità nelle pratiche aziendali.
Il tema è diventato ancor più centrale con l’entrata in vigore del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, dove la continuità aziendale ha assunto natura di bene collettivo da proteggere, in base al presupposto che le imprese non sono esclusivamente di chi le costituisce e gestisce ma anche degli stakeholder. Proprio in tali rinnovati contesti il giudizio del revisore può contribuire ad aumentare la fiducia degli stakeholder, in quanto le relazioni prodotte devono garantire che il bilancio fornisca una rappresentazione accurata della situazione patrimoniale e finanziaria delle società.
2. Il giudizio del revisore legale dei conti
L’emissione del giudizio sul bilancio rappresenta la conclusione del processo di revisione. Con il giudizio il soggetto incaricato della revisione comunica ai terzi, sulla base delle evidenze raccolte nel corso del processo di controllo, se ritiene che il bilancio sia redatto in modo corretto in tutti gli elementi significativi. Attraverso tale giudizio il revisore si assume la responsabilità che gli è attribuita dai principi di revisione (ISA Italia) di incrementare la fiducia nei bilanci da parte di numerosi stakeholder.
A partire dal bilancio di esercizio 2017 il giudizio è stato significativamente innovato per via della determina della Ragioneria Generale dello Stato del 31 luglio 2017 con cui sono stati adottati i seguenti principi di revisione internazionale Isa Italia che disciplinano la relazione al bilancio del revisore. In particolare, si fa riferimento a:
| ISA ITALIA 700 | Formazione del giudizio e relazione sul bilancio. |
| ISA ITALIA 701 | Aspetti chiave della revisione (solo EIP). |
| ISA ITALIA 705 | Modifiche al giudizio. |
| ISA ITALIA 706 | Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti. |
| ISA ITALIA 710 | Informazioni comparative. |
| SA ITALIA 720B | Relazione sulla gestione: giudizio di coerenza e giudizio di conformità. |
| ISA ITALIA 570 | Continuità aziendale. |
Formazione del giudizio
Tra le disposizioni più significative contenute nell’ISA Italia 700 vi quelle contenute nella sezione delle Regole, al par. 13, laddove si esplicita chiaramente che nella formazione del proprio giudizio il revisore deve valutare se, alla luce delle disposizioni del quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile:
- il bilancio esponga in modo appropriato i principi contabili significativi scelti e applicati;
- nonché se le informazioni presentate in bilancio siano rilevanti, attendibili, comparabili e comprensibili.
Procedure da svolgere
A tal fine sono di supporto le Linee guida previste nei par. A4 e A5 dello stesso principio relativamente alle necessarie procedure da svolgere e precisamente:
| Appropriatezza dell’informativa di bilancio sui principi contabili
|
Il revisore, nel formare il proprio giudizio sul bilancio, deve in particolare valutare se il bilancio esponga in modo appropriato tutte le informazioni richieste dal quadro normativo sull’informativa finanziaria applicabile in merito ai principi contabili significativi scelti e applicati dall’impresa per redigere il proprio bilancio. Nell’effettuare tale valutazione, il revisore deve considerare la rilevanza dei principi contabili per l’impresa e se siano stati presentati in modo chiaro e comprensibile. |
| Rilevanza, attendibilità, comparabilità e comprensibilità delle informazioni presentate in bilancio
|
Nell’effettuare tale valutazione, il revisore deve considerare se le informazioni che avrebbero dovuto essere incluse siano state effettivamente inserite, e se tali informazioni siano classificate, aggregate o disaggregate e descritte in modo appropriato. Nel valutare la comprensibilità del bilancio, il revisore considera se le informazioni contenute nel bilancio siano presentate in maniera chiara e concisa; se l’informativa significativa sia collocata in modo da avere una visibilità appropriata, e infine se i rinvii relativi all’informativa siano effettuati in modo appropriato così che gli utilizzatori del bilancio possano identificare facilmente le informazioni. |
Valutazione delle operazioni e degli eventi significativi
Nelle Linee guida del ISA 700, al par. A6, si forniscono inoltre alcune ulteriori indicazioni in merito alla verifica dell’informativa relativamente all’effetto sul bilancio delle operazioni e degli eventi significativi, che possono risultare utili considerato l’attuale contesto socio-geopolitico.
Infatti, in tale circostanza, il revisore considera, tra gli altri elementi, se l’informativa sia adeguata ad aiutare i potenziali utilizzatori a comprendere:
- la natura e l’entità delle attività e passività potenziali dell’impresa derivanti da operazioni o eventi che non soddisfano i criteri per la loro rilevazione (o i criteri per la loro eliminazione contabile) stabiliti dal quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile;
- la natura e l’entità dei rischi di errori significativi derivanti da operazioni ed eventi;
- i metodi utilizzati e le assunzioni e valutazioni effettuate, e le relative modifiche, che influiscono sugli importi presentati o di cui è stata comunque data informativa, incluse le analisi di sensitività rilevanti.
La Relazione di revisione
La Relazione di revisione deve essere in forma scritta (sono ovviamente considerate tali anche le relazioni emesse in formato elettronico).
Il principio di revisione Internazionale (Isa Italia) n.700 è il riferimento della struttura della relazione. Il contenuto della relazione di revisione è rigido e gli elementi che la costituiscono vanno riportati nell’ordine di seguito esposto.
| Struttura della Relazione di revisione | |
|---|---|
| 1. | Titolo |
| 2. | Destinatari |
| 3. | Giudizio del Revisore |
| 4. | Elementi alla base del giudizio |
| 5. | Responsabilità per il bilancio di amministratori e collegio sindacale |
| 6. | Responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio |
| 7. | Altri obblighi di reportistica (ove applicabili) |
| 8. | Nome e firma del responsabile del revisore |
| 9. | Sede del revisore |
| 10. | Data della relazione di revisione. |
L’obbligo di riportare gli elementi della relazione di revisione secondo l’ordine elencato deriva dall’esigenza di favorire la comparabilità e l’omogeneità del contenuto della relazione di revisione.
3. Il giudizio sull’attività di vigilanza
La relazione del collegio sindacale o del sindaco unico (di S.r.l.), ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c. è un documento in forma libera. Nel corso del tempo, tuttavia, la professione è intervenuta più volte per guidare i sindaci nello svolgimento delle loro funzioni e garantirne l’efficacia operativa.
A tal fine di particolare supporto sono le Linee guida contenute nelle norme di comportamento per i sindaci, di cui lo scorso dicembre 2023 il CNDCEC ha pubblicato la versione aggiornata («Norme di Comportamento dei Sindaci delle società non quotate», ed. 2023).
La Norma 7.1. del citato documento è dedicata alla “Struttura e contenuto della relazione dei sindaci”. Secondo tale norma il Collegio sindacale ha l’obbligo di riferire all’assemblea dei soci sui risultati dell’esercizio sociale e sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri mediante una relazione.
Nella relazione annuale, il Collegio sindacale riferisce all’assemblea:
- sui risultati dell’esercizio sociale e sulla attività svolta nell’adempimento dei propri doveri, nonché presenta osservazioni e proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all’esercizio della deroga di cui all’art. 2423, comma 5, c.c.
- circa gli esiti dell’attività di vigilanza svolta, evidenziandone gli elementi più significativi, nonché i fatti rilevanti accaduti durante l’esercizio sociale.
All’interno di tali argomenti trova collocazione la facoltà di presentare osservazioni e proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all’esercizio della deroga di cui all’art. 2423, comma 5, c.c.
La norma prevede che il giudizio venga formulato in due sezioni:
| Formulazione del giudizio sull’attività di vigilanza | |
|---|---|
| SEZIONE A Sintesi e risultati dell’attività di vigilanza svolta – Omissioni e fatti censurabili. |
Il contenuto di tale sezione riguarda l’attività di vigilanza svolta dal Collegio sindacale. Il Collegio sindacale deve sinteticamente riferire all’assemblea circa l’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri di vigilanza e, in particolare, circa le conclusioni cui è pervenuto all’esito dei controlli eseguiti e dell’attività svolta.Sulla base delle informazioni acquisite, il Collegio sindacale relaziona sui seguenti profili di valutazione:
In questa sezione, il Collegio sindacale segnala inoltre eventuali omissioni e ritardi da parte degli amministratori e riferisce sulle eventuali denunzie proposte dai soci, dando conto delle azioni intraprese e degli esiti ottenuti. Il collegio segnala il rilascio di eventuali pareri nel corso dell’esercizio. |
| SEZIONE B Proposte in ordine al bilancio, alla sua approvazione e alle materie di competenza del Collegio sindacale. |
|
4. La Relazione al bilancio 2023
Con la pubblicazione dello scorso 25 marzo 2024 del Documento per la redazione della Relazione Unitaria del Collegio Sindacale incaricato della revisione legale, il CNDCEC ripropone la struttura di relazione delle edizioni precedenti privilegiando la Relazione di tipo unitario in modo che il collegio sindacale, o il sindaco unico, possa esprimere al meglio, in modo coordinato e integrato, le risultanze del lavoro svolto sia in termini di vigilanza e altri doveri, ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c., sia di revisione legale del bilancio, ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39.
Il Documento sottolinea inoltre che:
- il modello di relazione si ispira alle indicazioni contenute nelle Norme di comportamento del collegio sindacale di società non quotate e, più specificatamente, alle raccomandazioni contenute nella Norma 7.1. “Struttura e contenuto della relazione dei sindaci”;
- il modello di relazione può essere utilizzato dall’organo di controllo in composizione monocratica (c.d. Sindaco unico) quando nominato nelle S.r.l.;
- l’organizzazione societaria, grazie all’opera di vigilanza svolta dai sindaci sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e, in particolare, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e in ordine al suo concreto funzionamento, risulta dotata di un importante presidio di legalità e di un altrettanto rilevante strumento per affrontare per tempo future insolvenze, in particolare a seguito dell’entrata in vigore del codice della Crisi e dell’insolvenza.
Contenuti e struttura della Relazione Unitaria
La Relazione Unitaria presenta pertanto la seguente struttura:
| Struttura della Relazione Unitaria | |
|---|---|
| 1. | Titolo |
| 2. | Destinatari |
| 3. | Premessa Parte A – Relazione del revisore indipendente ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39. Parte B – Relazione sulla attività di vigilanza ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.B1 – Attività di vigilanza ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c. B2 – Osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio B3 – Osservazioni e proposte in ordine alla approvazione del bilancio. |
| 4. | Data |
| 5. | Sede |
| 6. | Nome e Cognome dei Componenti del collegio sindacale con le rispettive qualifiche. |
| 7. | Firme |
I cui elementi costituenti sono così illustrati nel dettaglio
| Contenuti della Relazione Unitaria | |
|---|---|
| Titolo
|
Esempio: “Relazione unitaria del Collegio Sindacale [Sindaco unico] all’assemblea degli azionisti (dei soci)”. In tal modo si può informare il lettore del bilancio che la relazione è di tipo unitario e contiene una sezione con la relazione di revisione e una sezione con la relazione sull’attività di vigilanza. |
| Destinatari | I destinatari sono i soggetti indicati dalla legge, quindi, i soci riuniti per l’approvazione del bilancio. |
| Premessa | La breve premessa è destinata a spiegare la natura e la struttura del documento presentato. |
| Data di emissione | La data di emissione coincide con il momento in cui il collegio sindacale, o il sindaco unico, approva il documento. La data, salvo il caso di rinuncia formale ai termini di deposito da parte dei soci, non deve essere successiva al termine del suddetto deposito, inteso come il quindicesimo giorno antecedente alla data di prima convocazione dell’assemblea dei soci per l‘approvazione del bilancio. |
| Sede | La sede da riportare in relazione può essere convenzionalmente indicata in quella dove si trova lo studio del Presidente del collegio sindacale, o del sindaco unico, oppure si può optare per inserire le sedi di riferimento degli studi dei componenti del collegio stesso, in corrispondenza del nome e cognome di ognuno di essi. |
| Firma | In caso di approvazione unanime, la relazione può essere sottoscritta solo dal presidente, a nome del collegio, precisando tale circostanza. Può accadere, altresì, che uno dei sindaci sia dissenziente sul contenuto della relazione di revisione. In tale caso, una possibile soluzione è prendere spunto dalla disposizione contenuta nel comma 3-bis dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39. La citata disposizione prevede che “Qualora la revisione sia stata effettuata da più revisori legali o più società di revisione, essi raggiungono un accordo sui risultati della revisione legale dei conti e presentano una relazione e un giudizio congiunti. In caso di disaccordo, ogni revisore legale o società di revisione presenta il proprio giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo”.I sindaci-revisori, in caso di disaccordo sulla relazione di revisione, devono, quindi, compiere i seguenti passaggi: – la relazione di revisione è predisposta secondo il punto di vista della maggioranza; – il giudizio di revisione scaturente dalla delibera del collegio sindacale, presa a maggioranza assoluta dei suoi componenti, è riportato nella sezione “Giudizio” della relazione di revisione; – nello stesso paragrafo della sezione “Giudizio”, dopo aver riportato il giudizio preso a maggioranza assoluta dei componenti del collegio sindacale, è inserito il dissenso del sindaco-revisore precisando che un sindaco, identificato nelle generalità, dissente dal contenuto della relazione; – nella sezione della relazione “Elementi alla base del giudizio” saranno inserite le informazioni richieste dal pertinente principio internazionale di revisione (ISA Italia) per supportare il giudizio formulato dalla maggioranza del collegio sindacale e, a seguire, le motivazioni del disaccordo; motivazioni che possono essere riprese e ulteriormente illustrate nella relazione ex art. 2429, comma 2, c.c., in sede di osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio; – il titolo della sezione “Giudizio” e della sezione “Elementi alla base del giudizio” sarà pertinente al tipo di giudizio reso dalla maggioranza del collegio sindacale (senza modifica o con modifica).La relazione unitaria si conclude con l’invito rivolto all’assemblea e ai soci di considerare le motivazioni e gli effetti del dissenso del sindaco e ad assumere gli eventuali provvedimenti conseguenti, prima di decidere in merito all‘approvazione del bilancio.Il sindaco dissenziente per distinguere la propria responsabilità rispetto a quella della maggioranza del collegio farà constare il suo motivato dissenso dal verbale del collegio sindacale nel quale risulta l’approvazione a maggioranza della relazione |
Il Documento, come per le edizioni anni passati, si compone di tre allegati.
| Allegato 1 | Modello di relazione unitaria del collegio sindacale [sindaco unico] incaricato della revisione legale – Giudizio senza modifica in assenza di utilizzo di deroghe. |
| Allegato 2 | Modello di relazione unitaria del collegio sindacale [sindaco unico] incaricato della revisione legale – Giudizio senza modifica in presenza di utilizzo di deroghe contabili. |
| Allegato 3 | Schema di lettera di rinuncia ai termini di cui all’art. 2429, comma 3, c.c. |
Allegato 1 – Il primo format si presta ad essere utilizzata dal sindaco-revisore che:
1) ha ottenuto tutti gli elementi probativi sufficienti ed appropriati per giungere alla formulazione del giudizio professionale;
2) è giunto alla conclusione che non sussiste una incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 570.
Da segnalare la formulazione del paragrafo intitolato “Elementi alla base del giudizio …”, così espresso:
| “Abbiamo [Ho] svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali ISA Italia. Le nostre [mie] responsabilità ai sensi di tali principi sono ulteriormente descritte nella sezione Responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio d’esercizio della presente relazione. Siamo indipendenti [Sono indipendente] rispetto alla Società in conformità alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano alla revisione contabile del bilancio”. |
Da sottolineare il riferimento specifico al requisito dell’indipendenza del revisore quasi a riprendere quanto enfatizzato dal Codice Italiano di Etica e Indipendenza del Revisore, entrato in vigore lo scorso 23 marzo 2023 con Determina del Ragioniere generale dello Stato prot. n. RR 127, secondo cui “solo un revisore totalmente indipendente può formulare un giudizio obiettivo”.
Allegato 2 – Il secondo format si presta ad essere utilizzata dal sindaco-revisore che:
1) ha ottenuto tutti gli elementi probativi sufficienti ed appropriati per giungere alla formulazione del giudizio professionale;
2) gli Amministratori dichiarano di voler applicare le previsioni di cui all’art. 60 della l. n. 126/2020, estese attraverso la l. n. 25/2022, di conversione del D.L. n. 4/2022 (cosiddetto “Sostegni-ter”), ai bilanci dell’esercizio 2023 con riferimento alla sospensione degli ammortamenti;
3) è giunto alla conclusione che non sussiste una incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 570.
In tal caso la struttura della Relazione si caratterizza per la previsione del paragrafo “Richiami d’informativa-Utilizzo delle deroghe contabili”, così formulato:
| “Richiamiamo [Richiamo] l’attenzione sul paragrafo della Nota integrativa che riporta le informazioni pertinenti ad illustrare le motivazioni della sospensione degli ammortamenti consentita attraverso la l. n. 25/2022, di conversione del d.l. n. 4/2022 (cosiddetto “Sostegni-ter”), [anche] con riguardo ai bilanci dell’esercizio 2023. Il nostro [mio] giudizio non è espresso con rilievi con riferimento a tali aspetti”.In presenza di utilizzo di deroghe, l’impatto viene rilevato anche nella Sezione B (nello specifico al B1) Attività di vigilanza ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c) ossia anche con riferimento al giudizio sull’attività di vigilanza in cui è riportato che:“La Società si è avvalsa della sospensione degli ammortamenti estesa attraverso la l. n. 25/2022, di conversione del d.l. n. 4/2022 (cosiddetto “Sostegni-ter”), [anche] al bilancio dell’esercizio 2023. Avendo riportato la Società perdite rilevanti negli nell’esercizio in corso al 31 dicembre _______ (indicare 2020, 2021, 2022), e avendo la società deliberato con riferimento a tali perdite le sospensioni previste dall’art. 6 d.l. 8 aprile 2020 n. 23, rinviando l’adozione degli opportuni provvedimenti al quinquennio successivo a quello di emersione della perdita, per cui alla data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio __________ (indicare), abbiamo verificato che il prospetto della nota integrativa del bilancio relativo all’esercizio 2023 fornisce, ai sensi dell’art. 6, co. 4, d.l. 8 aprile 2020, n. 23, distinta evidenza delle perdite rilevanti emerse nel corso dell’esercizio 2020 e/ o nel corso dell’esercizio 2021 e/o nel corso dell’esercizio 2022, con specificazione della loro origine e del loro ammontare, nonché delle movimentazioni, intervenute nel corso ______ (dell’esercizio o degli esercizi, a seconda che si tratti di perdita relativa all’esercizio in corso al 31 dicembre 2020, o di perdita relativa all’esercizio in corso al 31 dicembre 2021, o di perdita relativa all’esercizio in corso al 31 dicembre 2022 o di perdite relative a ciascuno dei tre esercizi). Abbiamo esaminato i provvedimenti assunti dall’organo di amministrazione nel corso dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2023, a seguito della pianificazione quinquennale dallo stesso programmata per la copertura delle perdite precedentemente sterilizzate e /o la ricostituzione del capitale sociale e, a tal fine, abbiamo verificato che dalla pianificazione adottata emerge la recuperabilità dell’equilibrio di cassa”. |
Il delicato tema della sospensione degli ammortamenti deve essere vigilato da parte del Collegio Sindacale anche con riferimento, qualora presente, alla sospensione delle perdite di cui la società si è avvalsa negli anni passati beneficiando delle specifiche normative.
In particolare in caso di sospensione delle perdite, il Collegio Sindacale deve rendicontare nella formulazione del suo giudizio di aver esaminato attentamente tutta la pianificazione e programmazione delle attività e delle risorse che la società dovrà attuare al fine di ricostruire il capitale e l’equilibrio gestionale.
Si tratta di una chiara evidenza del rafforzamento delle attività del controllo del Collegio Sindacale a seguito dell’entrata in vigore del Codice della Crisi e dell’Insolvenza.
