Concordato preventivo: le istruzioni del Fisco

Mentre si avvicina il termine del 31 ottobre 2024, data entro la quale deve essere portata a termine la trasmissione telematica del modello Redditi 2024, corredato dall’eventuale adesione al concordato preventivo, continuano a susseguirsi novità e chiarimenti.

L’Agenzia delle Entrate, oltre a fornire con la Circolare n. 18/E/2024 le prime istruzioni in materia di concordato preventivo biennale, è intervenuta mettendo a disposizione nel Cassetto Fiscale dei contribuenti, soggetti ISA e forfettari, tutte le informazioni utili sui principali benefici fiscali derivanti dall’adesione al nuovo istituto.

Indice

1. Premessa
2. Reddito e perdite – Valore della Produzione Netta
3. Cause di esclusione ISA 2024 e 2025
4. Adesione al concordato: 31 ottobre 2024 termine perentorio
5. Causa di cessazione per modifica della compagine sociale
6. Soggetti ISA, la nuova soglia dei ricavi ai fini del concordato
7. Forfettari, la nuova soglia dei ricavi ai fini del concordato
8. Versamento acconti 2024
9. L’informativa concordato nel Cassetto Fiscale

1. Premessa

L’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 18/E del 17 settembre 2024, è intervenuta a fornire i primi chiarimenti in materia di concordato preventivo biennale di cui al D.Lgs. n. 13/2024, tenuto anche conto delle innovazioni introdotte ad opera del D.Lgs. n. 108/2024. Il corposo documento rappresenta, in gran parte, una visione d’insieme sull’istituto; tuttavia, talune indicazioni sono meritorie di approfondimento, in quanto contribuiscono a chiarire alcuni punti oscuri della norma.

Da segnalare, altresì, la Risoluzione n. 48/E del 19 settembre 2024, con la quale sono stati istituiti specifici codici tributo per il versamento della maggiorazione del secondo acconto secondo il metodo storico. Tale maggiorazione è dovuta se il reddito concordato risulta essere superiore al reddito dichiarato nel 2023, depurato delle variabili indicate agli artt. 15 e 16 del D.Lgs. n. 13/2024, ovvero delle variabili “non concordabili” che non rientrano nell’accordo con l’amministrazione finanziaria.

Per finire, si evidenzia la presenza di una nuova scheda nel Cassetto Fiscale, nella quale i contribuenti potranno trovare una sorta di “memorandum” e invito al concordato.

2. Reddito e perdite – Valore della Produzione Netta

Sotto il profilo reddituale, occorre evidenziare che il paragrafo 2.2.1 della Circolare n. 18/E/2024, dedicato ai contribuenti ISA, rammenta che in caso di adesione al concordato il reddito tassato (nel caso delle società, da ripartirsi tra i soci in base alle rispettive quote di partecipazione) non può essere inferiore a 2.000 euro.

Quanto sopra, vale anche nel caso in cui il reddito concordato venga poi abbattuto dalla presenza di “variabili non concordabili”; tuttavia, al tempo stesso (a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 108/2024) è stata concessa la possibilità di riportare a nuovo le perdite maturate nei periodi concordatari.

Il necessario coordinamento tra le due previsioni, apparentemente in conflitto tra di loro, trova soluzione nel successivo paragrafo 3.2 della citata Circolare, che chiarisce il meccanismo.

ESEMPIO – Si ipotizzi che il reddito di impresa concordato per il 2024 sia pari a 40.000 euro, ma che l’impresa subisca una perdita su crediti (ad esempio in caso di fallimento di un cliente) pari a 50.000 euro. Posto che le perdite su crediti sono “variabili non concordabili”, si ha una perdita di 10.000 euro, pari alla differenza tra i due valori. In questa circostanza, nel 2024 l’impresa dovrà considerare quale reddito imponibile l’ammontare minimo di 2.000 euro, ma la perdita, pari a 10.000 euro, non andrà persa e potrà essere scomputata negli anni successivi, secondo le regole ordinarie.

Sotto il profilo IRAP, invece, si evidenzia il chiarimento relativo al valore da considerare ai fini del concordato. Il VPN (valore della produzione netta), come da indicazioni di cui al paragrafo 2.2.1. della Circolare, deve essere considerato già al netto delle deduzioni per spese per il personale dipendente e similari (ex art. 11, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – quadro IS). Tali deduzioni, pertanto, nel caso di adesione al concordato divengono irrilevanti.

Sia sotto il profilo reddituale che sotto il profilo IRAP, le variabili “non concordabili” devono essere considerate solo se fiscalmente rilevanti (punto 6.4 della Circolare). Ad esempio, in presenza di una plusvalenza imponibile di 10.000 euro, e di una plusvalenza non imponibile di 5.000 euro, solo la prima andrà a rettificare il reddito fiscale (poiché nella determinazione del reddito fiscale già si è considerata la ripresa relativa alla plusvalenza non imponibile).

OSSERVA – Attenzione deve essere posta anche alla natura della variabile non concordabile; ad esempio, una perdita su crediti potrà essere scomputata dal reddito concordato 2024, ma non potrà essere portata in diminuzione del valore della produzione netta concordato, in quanto si tratta di un costo irrilevante ai fini IRAP.

3. Cause di esclusione ISA 2024 e 2025

La Circolare n. 18/E/2024 chiarisce che l’insorgere di una causa di esclusione ISA negli anni concordatari non fa cessare gli effetti del concordato stesso. Le cause di cessazione, o di decadenza, devono quindi essere ricercate esclusivamente tra quelle espressamente previste dalla norma.

Il chiarimento è di particolare importanza, poiché ciò significa, ad esempio, che un contribuente ISA che non rivesta la qualifica di multiattività nel 2023, e che pertanto applica gli ISA per tale annualità, può accedere al concordato e che tale concordato resterà efficace anche se nel biennio concordatario tale contribuente dovesse poi divenire multiattività.

4. Adesione al concordato: 31 ottobre 2024 termine perentorio

Il termine di adesione al concordato, a regime (ovvero nelle prossime annualità) è stabilito nel 31 luglio. Solo in sede di prima introduzione, il contribuente può esprimere adesione entro il termine di trasmissione telematica del modello Redditi, ovvero entro il 31 ottobre 2024.

In ragione di questa previsione particolare, prevista, come si è detto, solo per il primo anno di introduzione del concordato, la Circolare n. 18/E/2024, paragrafo 2.3, chiarisce che il termine del 31 ottobre 2024 è da considerarsi perentorio.

Ciò significa che entro il 31 ottobre 2024 il contribuente può esprimere i suoi intendimenti in merito al concordato, potendo anche, se del caso, cambiare idea per il tramite di una dichiarazione correttiva nei termini, ma oltre tale data la decisione presa sarà irrevocabile.

ATTENZIONE – Non è quindi possibile modificare la decisione assunta in data successiva al 31 ottobre 2024, per mezzo di una dichiarazione integrativa, e nemmeno è possibile esprimere adesione al concordato tramite dichiarazione tardiva, ovvero presentata entro 90 giorni dal termine.

5. Causa di cessazione per modifica della compagine sociale

A seguito delle modifiche introdotte al D.Lgs. n. 13/2024 ad opera del decreto correttivo D.Lgs. n. 108/2024, l’avvenuta modifica della compagine sociale avvenuta nel 2024, prima del termine di adesione al concordato, nell’ambito di una società di persone o di una associazione professionale ex art. 5 TUIR, rappresenta causa di esclusione dal concordato stesso. Laddove tale modifica intervenga in un momento successivo all’adesione al concordato, rappresenta causa di cessazione degli effetti del concordato stesso.

OSSERVA – In proposito, la Circolare n. 18/E2024, paragrafo 2.4.4. chiarisce che la mera modifica della ripartizione delle quote di partecipazione all’interno della medesima compagine sociale non rileva quale causa di esclusione o cessazione. In altri termini, se cambiano le quote sociali, o le modalità di ripartizione del risultato di esercizio, ma i soci restano invariati, il concordato continua ad esercitare i propri effetti.

6. Soggetti ISA, la nuova soglia dei ricavi ai fini del concordato

Come noto, affinché un contribuente ISA possa ottenere e sottoscrivere la proposta di concordato per il biennio 2024-2025, deve disporre di un modello ISA 2024 anno di imposta 2023 applicabile, ovvero non deve trovarsi in una delle cause di esclusione ISA.

Tra i vari casi di esclusione ISA previsti dalla norma, vi è il conseguimento, nel 2023, di ricavi o compensi superiori alla soglia di euro 5.164.569. In questo caso, il contribuente è fuori dal perimetro ISA 2024 anno di imposta 2023 e, di conseguenza, non può ottenere la proposta di concordato.

Tale soglia, tuttavia, risulta ampliata per gli anni concordatari. Più precisamente, il contribuente soggetto ISA che aderisce al concordato, potrà conseguire ricavi o compensi superiori a euro 5.164.569, purché entro 7.746.853 (ovvero la soglia ISA, maggiorata del 50%), senza che gli effetti del concordato vengano meno.

OSSERVA – In queste circostanze, il contribuente non compilerà più il modello ISA, in quanto rileverà la causa di esclusione per superamento della soglia di ricavi / compensi di euro 5.164.569, ma dovrà considerare comunque il reddito concordato ai fini della tassazione, potendo altresì godere di tutti i benefici del concordato stesso, quali il riconoscimento integrale del regime premiale ISA.

7. Forfettari, la nuova soglia dei ricavi ai fini del concordato

La proposta di concordato viene formulata a favore dei contribuenti in regime forfettario solo se questi hanno conseguito, nel 2023, ricavi o compensi entro la soglia che ha consentito loro di mantenere il regime agevolato nel 2024, ovvero entro 85.000 euro.

Tuttavia, in caso di adesione al concordato, i forfettari nel 2024 potranno superare la soglia di 85.000 euro, e mantenere i benefici del concordato, fino ad un ammontare di ricavi o compensi pari alla soglia prevista per l’estromissione immediata dal regime agevolato, maggiorata del 50%, ovvero 150.000 euro.

OSSERVA – In conclusione, il contribuente in regime forfettario che aderisce al concordato preventivo, laddove nel 2024 superi l’ammontare di 100.000 euro di ricavi o compensi incassati, diverrà immediatamente soggetto IVA e dovrà determinare il reddito con modalità ordinarie; tuttavia, se i ricavi o compensi resteranno sottosoglia 150.000 euro, la tassazione (ordinaria) avverrà ugualmente sulla base del reddito in precedenza concordato in regime forfettario.

8. Versamento acconti 2024

Il versamento degli acconti 2024, e più precisamente il versamento del secondo acconto, è influenzato dall’eventuale adesione al concordato preventivo. Ciò vale, nel caso dei soggetti collettivi, sia per quanto riguarda la società, sia per quanto riguarda i soci cui sono imputati redditi da partecipazione.

La rideterminazione degli acconti può avvenire o ricalcolando le imposte che sarebbero state dovute nel 2023, laddove il reddito dichiarato fosse stato pari a quello concordato per il 2024, e versando entro il 2 dicembre la differenza tra l’acconto complessivamente dovuto sul reddito ricalcolato al netto di quanto versato a titolo di primo acconto, oppure utilizzando il più semplice metodo della “maggiorazione”.

Tale metodo, definito dalla Circolare n. 18/E/2024 come “metodo storico” consiste nel versamento del secondo acconto sulla base dei dati storici del 2023; a tali somme, poi, occorre aggiungere una maggiorazione che risulta dovuta solo se i valori concordati per il 2024 (redditi e IRAP) sono superiori ai rispettivi valori dichiarati nel 2023 ai fini del concordato (ovvero righi P04 e P05 del modello CPB).

Sulla differenza come sopra determinata, il versamento aggiuntivo dovuto è pari al 10 per cento per le imposte dirette e per i forfettari che scontano tassazione ad imposta sostitutiva del 15 per cento; 3 per cento per quanto riguarda l’IRAP, e 3 per cento per i forfettari “start-up”, ovvero coloro i quali sono tassati, per i primi cinque anni di attività, in misura ridotta al 5%.

Per il versamento delle maggiorazioni l’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 48/E del 19 settembre 2024 ha stabilito i seguenti codici tributo:

• “4068” denominato “CPB – Soggetti ISA persone fisiche – Maggiorazione acconto imposte sui redditi – Art. 20, comma 2, lett. a), del d.lgs. n. 13 del 2024”;
• “4069” denominato “CPB – Soggetti ISA diversi dalle persone fisiche – Maggiorazione acconto imposte sui redditi – Art. 20, comma 2, lett. a), del d.lgs. n. 13 del 2024”;
• “4070” denominato “CPB – Soggetti ISA – Maggiorazione acconto IRAP – Art. 20, comma 2, lett. b), del d.lgs. n. 13 del 2024”;
• “4071” denominato “CPB – Soggetti ISA – Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20-bis, comma 1, del d.lgs. n. 13 del 2024”;
• “4072” denominato “CPB – Soggetti forfetari – Maggiorazione acconto imposte sui redditi – Art. 31, comma 2, lett. a), del d.lgs. n. 13 del 2024”;
• “4073” denominato “CPB – Soggetti forfetari – Imposta sostitutiva di cui all’articolo 31-bis del d.lgs. n. 13 del 2024”.

9. L’informativa concordato nel Cassetto Fiscale

Per concludere, è da evidenziare la recente iniziativa assunta dall’Agenzia delle Entrate, con la quale è stata messa a disposizione un’informativa nel cassetto fiscale di ciascun contribuente, afferente al concordato preventivo biennale.

Tramite tale informativa, rinvenibile come si è detto nel Cassetto Fiscale, sezione “Consultazioni”, folder “Comunicazioni”, si intende rendere edotto il contribuente dei tratti essenziali del concordato, nonché fornire un indicatore del “rischio fiscale” a questi riferito.

L’iniziativa è stata assunta con il dichiarato intento di stimolare l’adesione al concordato. Non a caso, la stessa riporta in evidenza quanto previsto dal D.Lgs. n. 13/2024, art. 34, comma 2, che recita: “L’Agenzia delle Entrate e il Corpo della Guardia di finanza programmano l’impiego di maggiore capacità operativa per intensificare l’attività di controllo nei confronti dei soggetti che non aderiscono al concordato preventivo biennale o ne decadono”.

A completamento di quanto sopra, si ritiene importante rammentare che, proprio con riferimento al citato art. 34 del D.Lgs. n. 13/2024, il D.M. 14 giugno 2024, con il quale è stata definita la metodologia di definizione della proposta di concordato per i soggetti ISA, e il D.M. 15 luglio 2024 in materia di proposta ai contribuenti in regime forfettario, precisano che:

“I risultati dei trattamenti [ovvero le elaborazioni finalizzate alla proposta di concordato] vengono utilizzati esclusivamente ai fini del concordato. La mancata accettazione della proposta non produce alcuna conseguenza negativa automatica a carico degli interessati, con particolare riferimento alla valutazione del loro livello di affidabilità fiscale che, ai fini dell’attuazione dell’art. 34 del decreto legislativo, resta subordinata a specifiche attività di analisi del rischio. Nell’ambito del trattamento non vengono costruite variabili desunte o derivate”.

Quanto sopra, in attesa di ulteriori novità annunciate e oggetto di analisi proprio in questi giorni, che potrebbero includere una possibile “sanatoria” per gli anni antecedenti a quelli oggetto di concordato, in caso di adesione ma, contestualmente, anche nuovi possibili “attenzioni” a carico dei contribuenti non aderenti. Aspetti, questi, che se effettivamente introdotti renderanno indispensabile, a parere di chi scrive, un rinvio dei termini di adesione, poiché si renderà necessario, ancora una volta, rivedere il quadro d’insieme delineato da una norma in continuo mutamento.